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Heimlicher bzw. verdeckter Testkauf der Finanzbehörde: Betriebsprüfung:

Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Zum Nachweis der Richtigkeit der Schätzung führt die Betriebsprüfung nicht selten heimliche Testkäufe durch. Insbesondere sind Speisegaststätten beliebtes Objekt der Betriebsprüfer. Dazu gehören Dönerläden, Pizzerien, Eisdielen, Feinschmeckerrestaurants etc.

Augenscheineinnahme:

Bei einem Testkauf der Finanzbehörde handelt es sich um eine Augenscheineinnahme gem. § 98 AO (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 98 AO Rz. 2).

Schrifttum zu Testkäufen:

Die Inanspruchnahme dieses Beweismittels steht im pflichtgemäßen Ermessen der Behörde und muss den Grundsätzen der Erforderlichkeit, Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit genügen (Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 98 AO Rz. 14; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 98 AO Rz. 3). Ein heimlicher Testkauf, bei dem sich die Beamten nicht als solche zu erkennen geben, steht unter einem besonderen Erforderlichkeitsvorbehalt (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 98 AO Rz. 4; Schmitz in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 98 AO Rz. 2).

Die Finanzbehörde täuscht den Steuerpflichtigen über ihre hoheitliche Eigenschaft um ihre wahre Intention, die nicht auf den Verzehr, sondern auf die Analyse der einzelnen Bestandteile und deren Gewicht gerichtet ist (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 98 AO Rz. 4). Eine solche Maßnahme wird im Schrifttum nur dann als verhältnismäßig angesehen, wenn der konkrete Verdacht besteht, dass bei einem offenen Testkauf eine manipulierte Ware geliefert wird (Seer in Tipke/ Kruse, AO/FGO, § 98 AO Rz. 4).

Rechtsprechung zu Testkäufen:

BFH-Rechtsprechung zur Frage der Zulässigkeit der Testkäufe gibt es nicht. Es gibt allerdings erstinstanzliche Entscheidungen hierzu, und zwar der Beschluss des FG Niedersachsen vom 02.09.2004 – 10 V 52/04 und das Urteil des FG Münster vom 17.09.2010 – 4 K 1412/07 G, U).

FG Niedersachsen, Beschluss vom 02.09.2004 – 10 V 52/04:

(Zusammenfassung):

Testkäufe können ein probates Mittel zur Ermittlung des konkreten besteuerungsrelevanten Sachverhaltes sein. Es handelt sich um eine allgemein übliche und besonders in Zivilverfahren im Bereich des Wettbewerbs- oder Urheberrechts gängige und grundsätzlich akzeptierte Maßnahme zur Beweissicherung. Aber auch gegen die Anwendung im Besteuerungsverfahren bestehen keine grundsätzlichen Bedenken. Gemäß § 88 Abs. 1 AO ermittelt die Finanzbehörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt von Amts wegen. Sie bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen und bedient sich der Beweismittel, die sie nach pflichtgemäßem Ermessen für erforderlich hält, insbesondere kann sie den Augenschein einnehmen (§§ 88 Abs. 2, 92 AO).

Die Einnahme des Augenscheins ist die sinnliche Wahrnehmung von Eigenschaften oder dem Zustand einer Sache, wobei unter Augenschein nicht nur die optische, sondern auch die geruchsmäßige, gefühlsmäßige oder akustische Wahrnehmung zu verstehen ist (Pahlke/König/Wünsch AO § 98 Rz. 2). Der Testkauf, d. h. Ankauf und das Auswiegen eines fertigen Gerichts, ist eine gewichtsmäßige Wahrnehmung der Sache und eine Augenscheinseinnahme im Sinne des § 92 Satz 2 Nr. 4 AO. Diese Form der Beweiserhebung steht im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde (§ 92 Satz 1 AO), sie muss erforderlich, geeignet und verhältnismäßig sein (Pahlke/ König/ Wünsch AO § 98 Rz. 3).

FG Münster, Urteil vom 17.09.2010 – 4 K 1412/07 G, U:

(Zusammenfassung):

Testkäufe müssen die Verhältnisse des Verprobungszeitraums repräsentativ widerspiegeln. Hierfür ist eine zeitliche Nähe zwischen Verprobungszeitraum und Testkauf erforderlich, die sicherstellt, dass zum Zeitpunkt des Testkaufs dieselben betrieblichen Verhältnisse gegeben sind wie während des Verprobungszeitraums. Gesellschaftsrechtliche Veränderungen, eine Neuausrichtung des Angebots, veränderte Marketingstrategien, Umbauten und/oder Erweiterungen, Veränderungen im Angestelltenbereich etc. gewährleisten regelmäßig kein repräsentatives Abbild der Verhältnisse zum Verprobungszeitraum. Schließlich ist es erforderlich, die Ausbeutekalkulation auf eine repräsentative Anzahl von Testkäufen zu stützen. Denn ein einziger Testkauf kann keine Repräsentanz für die tatsächlichen betrieblichen Verhältnisse erbringen.

Fazit:

Wenn zwischen dem Prüfungsjahr und dem Testkauf ein zu langer Zeitraum liegt, hat es während dieser Zeit gesellschaftsrechtliche Veränderungen gegeben oder konnte die Betriebsprüfung die Ergebnisse nicht auf eine repräsentative Anzahl an Testkäufen stützen, sind die Ergebnisse des Testkaufs für das Besteuerungsverfahren nicht zu verwerten (siehe hierzu oben FG Münster, Urteil vom 17.09.2010 – 4 K 1412/07 G, U).

Da der Testkauf ein Realakt ist, gegen den der Einspruch nicht statthaft ist (vgl. BFH-Beschluss v. 3.5.2010 – VIII B 71/09), ist es rechtlich nur zulässig, gegen die geänderte Steuerfestsetzung im Rahmen der Einspruchsverfahren und der Finanzgerichtverfahren vorzugehen (vgl. auch Beimler, StBp 2006, 210).

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