Zur Frage der Steuerhinterziehung durch Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO bei Kenntnis der Finanzbehörde […] »

Zur Frage der Steuerhinterziehung durch Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO bei Kenntnis der Finanzbehörde:

Leitsätze:

1. Für die Kenntnis der Finanzbehörden von den wesentlichen tatsächlichen Umständen einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist auf die innerbehördliche Bearbeitungszuständigkeit abzustellen.
2. Es ist auf diejenigen Personen abzustellen, die innerhalb der zuständigen Finanzbehörde organisationsmäßig für die Bearbeitung des Steuerfalls berufen sind beziehungsweise die den (zu ändernden) Steuerbescheid erlassen haben.
3. Elektronische Daten, die nicht automatisch zur Papierakte/elektronischen Akte gelangen, sondern lediglich auf Datenspeichern der Finanzbehörde zum Abruf bereitliegen, sind nicht schon deshalb bekannt im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 2 der AO, weil sie mit der Steuernummer des Steuerpflichtigen verknüpft sind.

BFH-Urteil v. 14.05.2025 – VI R 14/22

Fazit für die Praxis: Es ist nach wie vor höchstrichterlich ungeklärt, ob der Tatbestand der Steuerhinterziehung in den Fällen der Nichtabgabe einer Steuererklärung erfüllt ist, wenn die Finanzbehörde über den wahren Sachverhalt Kenntnis hat. Auch das o.g. BFH-Urteil hat zur Klärung dieser Rechtsfrage wenig beigetragen.

Zum Sachverhalt:

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob eine vollendete Steuerhinterziehung durch die Kläger vorliegt und demzufolge nicht die regelmäßige, sondern eine verlängerte Festsetzungsfrist gilt.

Die Kläger sind verheiratet und erzielten lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Lohnsteuerabzug erfolgte über die Steuerklasse III.

Die Kläger reichten regelmäßig Einkommensteuererklärungen ein.

Sie wurden zusammen veranlagt. Der Beklagte (Finanzamt) speicherte den Steuerfall der Kläger in seinem Datenverarbeitungsprogramm als Antragsveranlagung ab.

Der Lohnsteuerabzug des Klägers erfolgte über die Steuerklasse III, derjenige der Klägerin über die Steuerklasse V.

Die Arbeitgeber der Kläger übermittelten dem Beklagten die elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen für die Kläger.

In dem Datenverarbeitungsprogramm des Beklagten wurden diese elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen unter der Steuernummer der Kläger in einer Übersicht über elektronische Bescheinigungen erfasst und waren dort abrufbar.

Die Kläger reichten ab 2009 keine Steuererklärungen mehr ein. Der Steuerfall der Kläger blieb in dem Datenverarbeitungsprogramm.

Der Beklagte schloss die wesentlichen Veranlagungsarbeiten (zu 95 %) für 2009 am 31.03.2011 und für 2010 am 31.03.2012 ab.

Ein Wechsel von der Antrags- zur Pflichtveranlagung war im Jahr 2009 erfolgt, und die Kläger waren daher ab 2009 verpflichtet, Einkommensteuererklärungen einzureichen, was sie nicht taten. Hierauf leitete das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung J-Stadt ein Strafverfahren ein.

Der Beklagte erließ Schätzungsbescheide für die Streitjahre. Nach dem erfolgslosen Einspruchsverfahren der Kläger reichten die Kläger Klage gegen die Schätzungsbescheide ein, die vom FG Münster erfolgt hatte.

Der BFH hob allerdings das Urteil des FG Münster (FG Münster Urteil v. 24.06.2022 – 4 K 135/19 E) auf und verwies die Sache an das FG Münster zur Entscheidung zurück.

Zu Rechtsausführungen:

Vorinstanz: (FG Münster Urteil v. 24.06.2022 – 4 K 135/19 E):

Nach der Überzeugung des FG scheidet eine vollendete Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) in den Fällen aus, in denen die Finanzbehörden zum maßgeblichen Veranlagungszeitpunkt (Abschluss der wesentlichen Veranlagungsarbeiten [zu 95 %]) von den für die Steuerfestsetzung wesentlichen tatsächlichen Umständen bereits Kenntnis haben.

Der Wortlaut des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO setzt ein In-Unkenntnis-lassen der Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen voraus.

Nach dem Verständnis des FG kann ein Steuerpflichtiger eine Finanzbehörde nicht „in Unkenntnis lassen“, wenn sie tatsächlich über alle wesentlichen für die Steuerfestsetzung maßgeblichen Umstände informiert ist (so bereits Oberlandesgericht [OLG] Oldenburg, Beschluss vom 10.07.2018 1 Ss 51/18, wistra 2019, 79, rechtskräftig [rkr.]; siehe auch FG Düsseldorf, Urteil vom 26.05.2021 5 K 143/20 U, wistra 2021, 331, rkr. und OLG Köln, Urteil vom 31.01.2017 III-1 RVs 253/16, wistra 2017, 363, rkr.; in diese Richtung auch BFH-Urteil vom 04.12.2012 VIII R 50/10, BFHE 239, 495 Rz. 31: „Hat nämlich die Finanzverwaltung – auf welchem Weg auch immer – die erforderlichen Informationen erhalten […], so scheidet eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen aus […]“).

Der Sinn und Zweck des § 370 AO steht dieser Wortlautauslegung nicht entgegen, sondern stützt die Auffassung des FG. Das von § 370 Abs. 1 AO geschützte Rechtsgut ist das öffentliche Interesse am rechtzeitigen und vollständigen Aufkommen der von dieser Norm erfassten Steuern (Bundesverfassungsgericht – Beschluss vom 29.04.2010 2 BvR 871/04, 2 BvR 414/08, BFH/NV 2010, 1595; Bundesgerichtshof [BGH] – Urteil vom 02.12.2008 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71).

Eine Gefährdung für dieses Rechtsgut durch die Steuerpflichtigen besteht nicht, wenn die Finanzbehörden tatsächlich über die für die Besteuerung wesentlichen Umstände informiert sind (so bereits OLG Oldenburg, Beschluss vom 10.07.2018 1 Ss 51/18, wistra 2019, 79, rkr.; siehe auch FG Düsseldorf, Urteil vom 26.05.2021 5 K 143/20 U, wistra 2021, 331, rkr. und OLG Köln, Urteil vom 31.01.2017 III-1 RVs 253/16, wistra 2017, 363, rkr.).

Höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage, ob eine vollendete Steuerhinterziehung durch Unterlassen in den Fällen ausscheidet, in denen die Finanzbehörden zum maßgeblichen Veranlagungszeitpunkt von den für die Besteuerung wesentlichen tatsächlichen Umständen bereits Kenntnis haben oder die Finanzbehörden bereits dann in Unkenntnis gelassen werden, wenn Steuererklärungen pflichtwidrig nicht abgegeben werden, liegt nicht vor.

Der BGH hat lediglich in zwei Entscheidungen bei Gelegenheit (obiter dicta) ausgeführt, dass bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO – im Gegensatz zu § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO – nicht auf eine Kenntnis oder Unkenntnis der Finanzbehörden abzustellen oder das ungeschriebene Merkmal der „Unkenntnis“ der Finanzbehörde vom wahren Sachverhalt in den Tatbestand hineinzulesen ist (BGH-Beschlüsse vom 21.11.2012 1 StR 391/12, BFH/NV 2013, 493 und 14.12.2010 1 StR 275/10, BFH/NV 2011, 956)

BFH-Urteil v. 14.05.2025 – VI R 14/22:

 Nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begeht eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen, wer vorsätzlich die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt.

Ob ein tatbestandsmäßiges In-Unkenntnis-Lassen bereits dann vorliegt, wenn Steuererklärungen  – wie vorliegend – pflichtwidrig nicht oder nicht rechtzeitig abgegeben werden (so insbesondere Landgericht Aurich, Urteil vom 08.11.2017 -12 Ns 310 Js 8712/15 (158/15); offengelassen: Bayerisches Oberstes Landesgericht, Beschluss vom 14.03.2002 – 4 St RR 8/2002, Entscheidungen des Bayerischen Obersten Landesgerichts in Strafsachen 2002, 54) oder ob die Norm im Sinne eines ungeschriebenen Tatbestandsmerkmals darüber hinaus erfordert, dass die Finanzbehörde im maßgeblichen Veranlagungszeitpunkt (Abschluss der wesentlichen Veranlagungsarbeiten [zu 95 %])) über den wahren Sachverhalt (die steuerlich erheblichen Tatsachen) (noch) keine Kenntnis hat (so z.B. Oberlandesgericht – OLG –  Köln, Urteil vom 31.01.2017 – III-1 RVs 253/16; OLG Oldenburg, Beschluss vom 10.07.2018 – 1 Ss 51/18, NZWiSt 2019, 145; FG Düsseldorf, Urteil vom 26.05.2021 – 5 K 143/20 U), kann der BFH im Streitfall offenlassen.

Entgegen der Auffassung der Vorinstanz (FG) hatte das FA zum maßgeblichen Veranlagungszeitpunkt von den für die Steuerfestsetzung wesentlichen tatsächlichen Umständen jedenfalls noch keine Kenntnis. Bei der Hinterziehung von Veranlagungssteuern durch Unterlassen tritt  – sofern nicht vorher ein Schätzungsbescheid ergangen ist – der Taterfolg der Steuerverkürzung zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Veranlagung stattgefunden hätte, wenn die Steuererklärung pflichtgemäß eingereicht worden wäre; dies ist spätestens dann der Fall, wenn das zuständige FA die Veranlagungsarbeiten für die betreffende Steuerart und den betreffenden Zeitraum im Wesentlichen abgeschlossen hat (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Bundesgerichtshofs  – BGH –  vom 04.11.2021 – 1 StR 236/21, Rz 13, m.w.N.).

Zur Beantwortung der Frage, ob die Finanzbehörde Kenntnis von den für die Steuerfestsetzung wesentlichen tatsächlichen Umständen hat, ist auf diejenigen Personen abzustellen, die innerhalb der zuständigen Finanzbehörde organisationsmäßig für die Bearbeitung des Steuerfalls berufen sind beziehungsweise die den (zu ändernden) Steuerbescheid erlassen haben (vgl. auch BGH- Urteil vom 19.10.1999 – 5 StR 178/99, BStBl II 1999, 854, unter II.1. zu § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO).

Die Finanzbehörde muss sich danach den gesamten Inhalt der bei ihr geführten Papierakten, aber ebenso auch einer elektronisch geführten Akte als bekannt zurechnen lassen.

Bekannt sind neben dem Inhalt dieser geführten Akten auch sämtliche Informationen, die dem Sachbearbeiter von anderen (Dienst-)Stellen über ein elektronisches Informationssystem zur Verfügung gestellt werden, ohne dass es insoweit auf die individuelle Kenntnis des jeweiligen Bearbeiters ankommt.

Nicht bekannt sind dagegen elektronische Daten, die nicht automatisch zur Papierakte/elektronischen Akte gelangen und lediglich auf abrufbaren Datenspeichern der Finanzbehörde liegen; dies gilt auch dann, wenn die Daten –wie im Streitfall– mit der Steuernummer verknüpft sind. Dies ergibt sich letztlich aus dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot des Art. 103 Abs. 2 des Grundgesetzes i.V.m. § 1 des Strafgesetzbuches.

Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist das FG zu Unrecht von einer den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ausschließenden Kenntnis des sachlich zuständigen Bearbeiters im maßgeblichen Veranlagungszeitpunkt ausgegangen.

Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) blieb der Steuerfall der Kläger auch in den Streitjahren als Antragsveranlagung gespeichert. Die mit den elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen an das FA übermittelten Daten waren zwar mit der gemeinsamen Steuernummer der Kläger verknüpft und dieser tatsächlich zugeordnet. Sie waren aber nur aus einem Datenspeicher in einer Übersicht über elektronische Bescheinigungen abrufbar, ohne dass sie bereits automatisch zu einer Papierakte oder elektronischen Akte gelangt waren.

Angesichts der Speicherung als Antragsveranlagung bestand für den Bearbeiter keine Veranlassung zur Einsicht in den Datenspeicher und zum Datenabruf.

Kenntnis von dem steuerrelevanten Tatbestand (den Einkünften auch der Klägerin und der damit aufgrund der gewählten Steuerklassen III und V nach den Ausführungen unter II.1.c bestehenden Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen) hat der sachlich zuständige Bearbeiter vielmehr erstmals Anfang des Jahres 2018 durch die von der OFD … übersandte eDaten-Prüfliste erlangt.

Kontaktperson: Ansprechpartner für Steuerstrafrecht, Wirtschaftsstrafrecht, Steuerstreitrecht, Haftungsrecht, Umsatzsteuerrecht, Haftungsrecht, Deutsch-Schweizer Steuerrecht, Compliance, Seminare und Inhouse-Schulungen: Konstantin Weber, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Karlsruhe, Pfinztal, Waldbronn, Karlsbad, Bruchsal, Rastatt, Malsch, Ettlingen, Offenburg, Pforzheim, Baden-Baden, Speyer, Bühl, Achern, Oberkirch, Gaggenau, Freudenstadt, Nagold, Horb am Neckar, Rheinstetten, Bretten, Remchingen, Waghäusel, Landau in der Pfalz, Germersheim, Neustadt an der Weinstraße, Ludwigshafen am Rhein, Frankenthal (Pfalz), Ludwigshafen am Rhein, Kandel, Herxheim, Mannheim, Schwetzingen, Heidelberg, Hockenheim, Wiesloch, Sinsheim, Mosbach, Neckargmünd, Bad Rappenau, Eppingen, Heilbronn, Ludwigsburg, Stuttgart, Esslingen, Mühlacker, St. Leon-Rot, Bad Dürkheim, Haßloch, Ketsch, Leimen, Neckargemünd, Eggenstein-Leopoldshafen, Linkenheim-Hochstetten, Stuttensee, Iffezheim, Oberkirch, Bad Wildbad

Kontakt E-Mail: kw@weberlaw.de