Mitteilung über ergebnislose Außenprüfung ist kein Verwaltungsakt […] »
Nach § 173 Abs. 2 Satz 1 AO können Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt.
Dies gilt nach § 173 Abs. 2 Satz 2 AO auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO gegenüber dem Steuerpflichtigen erfolgt ist, dass die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen führt.
Die in § 173 Abs. 2 AO angeordnete Änderungssperre gilt nur für Änderungen auf der Grundlage von § 173 Abs. 1 AO wegen neuer Tatsachen.
Bei der die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 Satz 2 AO auslösenden Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO handelt es sich nicht um einen (anfechtbaren) Verwaltungsakt, sondern um einen Realakt, den der Kläger nicht (mit der Folge des Wegfalls der Änderungssperre) im Wege der Anfechtung beseitigen konnte.
Der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO kommt, ebenso wie dem Prüfungsbericht, lediglich eine Dokumentations- und Protokollfunktion zu – sie gibt nur Auskunft über das tatsächliche Ergebnis der durchgeführten Außenprüfung.
Die Mitteilung ist auch im Hinblick auf § 171 Abs. 4 und § 173 Abs. 2 AO kein Verwaltungsakt.
Die Qualifikation der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO als Realakt verstößt auch nicht gegen das verfassungsrechtliche Gebot effektiven Rechtsschutzes.
Hinweis zur Änderungssperre nach § § 173 Abs.2 AO:
Nach Durchführung der Außenprüfung sind der Finanzbehörde alle Tatsachen bekannt, die für die Festsetzung der Steuern von Bedeutung sind.
Die Rechtsfolge ist, dass die Verwertung neuer Tatsachen bei der Steuerfestsetzung der Finanzbehörde verwehrt ist.
Die Änderungssperre gilt zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen.
Wenn eine Außenprüfung ohne steuerliche Wirkung ist und kein Steuerbescheid aufgrund dessen ergeht, gilt die Änderungssperre nach § 173 Abs.2 Satz 2 AO ebenfalls dann ein, wenn eine Mitteilung nach § 202 Abs.1 Satz 3 AO ergangen ist.
BFH, Urteil v. 20. 2. 2025 – IV R 17/22
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