Aufwendungen einer Mode-Influencerin/Mode-Bloggerin für die Anschaffung von bürgerlicher Kleidung und Mode-Accessoires sind – unabhängig vom betrieblichen Nutzungsumfang – nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Die Kläger (Kläger und Klägerin) und das zuständige Finanzamt streiten über die Berücksichtigung von Aufwendungen für Kleidungsstücke und Accessoires als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Die Klägerin ist als Influencerin und Bloggerin tätig. Hierzu nutzt sie verschiedene Social-Media-Plattformen sowie die Internetseiten “a.com” und “www.b.com”.

Die Klägerin erklärte die aus ihrer Tätigkeit als Influencerin und Bloggerin resultierenden Einkünfte als eigene Einkünfte aus Gewerbebetrieb als “Webdesignerin”.

Die Kläger ermittelten die jeweiligen Gewinne nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmenüberschussrechnung.

Die Kläger beantragten, jährlich 40 % der privat getragenen und bisher steuerlich nicht erfassten Kosten für Kleidung, Kosmetik sowie sonstige Produkte, die für die Beiträge auf dem Blog der Klägerin angeschafft wurden, als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Dem folgte das FA unter Hinweis auf § 12 Nr. 1 Satz 1 und 2 EStG und die fehlende eindeutige und einwandfreie Trennungsmöglichkeit dieser Aufwendungen zwischen betrieblicher und privater Sphäre nicht.

Das FG Niedersachsen, Urteil vom 13.11.2023 – 3 K 11195/21, verneinte einen Betriebsausgabenabzug für eine gewerbliche tätige Influencerin.

Allgemeine Rechtliche Einordnung:

Die Betriebsausgaben sind alle Aufwendungen, die durch den Betrieb des Steuerpflichtigen veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 17. Dezember 2002 – VI R 137/01, BStBl. II 2003, 407 und vom 19. Januar 2017 – VI R 37/15, BStBl. II 2017, 526, Rn. 12, m.w.N.).

Ergibt die Prüfung, dass Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen beruhen, so sind sie grundsätzlich als Betriebsausgaben abzuziehen.

Beruhen die Aufwendungen hingegen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf betrieblichen Umständen, so sind sie nicht abziehbar (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 – GrS 1/06, BStBl. II 2010, 672).

Ist der erwerbsbezogene Anteil nicht von untergeordneter Bedeutung, kann eine Aufteilung und ein Abzug des beruflich veranlassten Teils der Aufwendungen in Betracht kommen, sofern der den Betrieb oder Beruf fördernde Teil der Aufwendungen sich nach objektiven Maßstäben zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzen lässt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 – GrS 1/06, BStBl. II 2010, 672).

Bestehen keine Zweifel daran, dass ein abgrenzbarer Teil der Aufwendungen betrieblich bzw. beruflich veranlasst ist, bereitet seine Quantifizierung aber Schwierigkeiten, so ist dieser Anteil unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände zu schätzen (§ 162 AO, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 200 –  GrS 1/06, BStBl. II 2010, 672).

Greifen berufliche und private Veranlassungsbeiträge dagegen so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, fehlt es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung, so dass ein Abzug insgesamt nicht in Betracht kommt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BStBl. II 2010, 672).

Die Feststellungslast liegt beim Steuerpflichtigen.

Aufwendungen für bürgerliche Kleidung sind nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum grundsätzlich dem Anwendungsbereich des Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzugs entzogen.

Ein – ggf. auch nur teilweiser – Abzug als Erwerbsaufwendungen scheidet daher aus (vgl. BFH, Urteil vom 16. März 2022 – VIII R 33/18, BStBl. II 2022, 614).

Dies gilt auch bei einer gewissen Erwerbsnähe (FG Köln, Urteil vom 22. September 2021 – 12 K 1016/19, juris).

Zwar ließen sich theoretisch auch Aufwendungen etwa für bürgerliche Kleidung, für eine Brille oder für eine Armbanduhr bei feststehender Arbeitszeit aufteilen.

Derartige Aufwendungen sind aber grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 und § 9 EStG entzogen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden.

Insoweit scheidet eine Aufteilung der Aufwendungen in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben einerseits und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung andererseits aus (vgl. auch BFH, Urteil vom 16. März 2022 – VIII R 33/18, BStBl. II 2022, 614).

Dem entspricht im Ergebnis die bisherige Rechtsprechung, die Aufwendungen für bürgerliche Kleidung als nicht abziehbar beurteilt hat, da es sich um Kosten der Lebensführung handelt; diese sind nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG selbst dann nicht abzugsfähig, wenn sie zugleich der Förderung des Berufs dienen (BFH, Beschluss vom 13. November 2013 – VI B 40/13, BFH/NV 2014, 335, Rz 6, m.w.N.).

Als Ausnahme zu diesem Grundsatz hat der Gesetzgeber in § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6 EStG erläuternd zur Arbeitsmittelregelung festgelegt, dass Aufwendungen für typische Berufskleidung Werbungskosten sind.

Hier tritt der berufliche Bezug derart in den Vordergrund, dass der Bezug zur allgemeinen Lebensführung nach dem Willen des Gesetzgebers für die Einkommensbesteuerung vernachlässigt werden kann (BFH, Urteil vom 16. März 2022 – VIII R 33/18, BStBl. II 2022, 614).

Arbeitsmittel in diesem Sinne sind alle Wirtschaftsgüter, die ausschließlich oder doch nahezu ausschließlich und unmittelbar zur Erledigung der dienstlichen Aufgaben dienen (BFH, Urteil vom 23. Oktober 1992 – VI R 31/92, BStBl. II 1993, 193).

Die zu § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6 EStG entwickelten Grundsätze sind entsprechend für die Frage des Betriebsausgabenabzuges nach § 4 Abs. 4 EStG heranzuziehen (vgl. so u.a. BFH, Urteil vom 16. März 2022 – VIII R 33/18, BStBl. II 2022, 614).

Ein Abzug als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) oder Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG) kommt auch hier jedoch nur in Betracht, wenn sich der berufsbezogene Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzen lässt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970  – GrS 2/70, BStBl. II 1971, 17).

Eine derartige Abgrenzung ist in aller Regel bei Bekleidungsaufwand nicht möglich und kann selbst bei der sog. typischen Berufskleidung nicht immer angenommen werden; denn wer Berufskleidung trägt, trägt sie in vielen Fällen vorrangig deshalb, um – wie andere Menschen auch – bekleidet zu sein (vgl. auch FG Köln, Urteil vom 22. September 2021 12 K 1016/19, juris).

Welche Art von Kleidungsstücken danach unter den Tatbestand der “typischen Berufskleidung” i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG fallen, ist im Gesetz nicht näher definiert.

Bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals “typische Berufskleidung” ist jedoch zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 – GrS 1/06, BStBl. II 2010, 672, unter C.III.4.a)

Aufwendungen für bürgerliche Kleidung grundsätzlich den nicht abziehbaren und nicht aufteilbaren unverzichtbaren Aufwendungen für die Lebensführung zuzurechnen sind, die nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums pauschal abgegolten oder als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung abziehbar sind (vgl. auch BFH, Urteil vom 16. März 2022 – VIII R 33/18, BStBl. II 2022, 614).

Typische Berufskleidung, die steuerlich berücksichtigt werden kann, umfasst daher nur Kleidungsstücke, die nach ihrer Beschaffenheit objektiv nahezu ausschließlich für die berufliche Nutzung bestimmt und geeignet und wegen der Eigenart des Berufs nötig sind bzw. bei denen die berufliche Verwendungsbestimmung bereits aus ihrer Beschaffenheit entweder durch ihre Unterscheidungsfunktion, wie z.B. bei Uniformen oder durch dauerhaft angebrachte Firmenembleme oder durch ihre Schutzfunktion – wie bei Schutzanzügen, Arbeitsschuhen o.Ä. – folgt (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19. Januar 1996 – VI R 73/94, BStBl. II 1996, 202).

Liegt jedoch die Benutzung als normale bürgerliche Kleidung – objektiv – im Rahmen des Möglichen und Üblichen, so sind die Aufwendungen für diese Kleidung wegen des Abzugsverbots nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ebenso wenig als Betriebsausgaben oder Werbungskosten absetzbar wie die Aufwendungen für jede andere bürgerliche Kleidung, die überwiegend oder so gut wie ausschließlich im Beruf getragen wird (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20. März 1992 -VI R 55/89, BStBl. II 1993, 192).

Hierbei ist zu beachten, dass Aufwendungen für bürgerliche Kleidung selbst dann nicht zum Betriebsausgabenabzug führen, wenn diese Kleidung ausschließlich bei der Berufsausübung benutzt wird (z.B. BFH, Urteil vom 20. November 1979 – VI R 25/78, BStBl. II 1980, 75).

Rechtliche Einordnung des FG Niedersachsen

Nach diesen Grundsätzen sind die streitgegenständlichen Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Die Kleidung der Klägerin stellt keine typische Berufskleidung dar.

Ganz überwiegend handelte es sich bei der Kleidung und Accessoires der Klägerin um Produkte von namhafteren Modemarken (z.B. Chanel, Louis Vuitton, Gucci).

Dass den erworbenen Kleidungsstücken und Gegenständen eine Besonderheit oder Einzigartigkeit dergestalt innewohnen würde, dass sie als typische Berufsbekleidung im Sinne der Rechtsprechung des BFH eingeordnet werden könnten, ist nicht ersichtlich.

Weder sind die betreffenden Modemarken auf den Vertrieb besonderer Berufskleidung spezialisiert, noch ergeben sich Anhaltspunkte dafür, dass die hier zu beurteilenden Gegenstände und Kleidungsstücke Unikate wären, die vom übrigen Sortiment herausgehoben eine außerordentliche, der bürgerlichen Kleidung nicht mehr zugängliche Position im Luxusbereich einnehmen könnten.

Letztlich liegt die Benutzung sämtlicher von den Klägern angeschaffter Kleidungsstücke und Mode-Accessoires als normale bürgerliche Kleidung bzw. Ergänzung derselben – objektiv – im Rahmen des Möglichen und Üblichen, weshalb bereits hiernach – unabhängig von der tatsächlichen Nutzung der Gegenstände durch die Klägerin – eine Einordnung als typische Berufskleidung ausgeschlossen ist (ebenso BFH, Urteil vom 16. März 2022 – VIII R 33/18, BStBl. II 2022, 614).

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Dem Angeklagten ist gemäß § 44 S. 1 StPO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hinsichtlich der Einspruchsfrist gegen den Strafbefehl zu gewähren.

Der Angeklagte war unverschuldet verhindert, die Einspruchsfrist gegen den Strafbefehl zu wahren. Der Angeklagte durfte sich darauf verlassen, dass sein Verteidiger von der Zustellung des Strafbefehls Kenntnis erhält und in der Folge auch die Frist für einen Einspruch selbständig überwacht.

Die diesem Zweck dienende und gemäß § 145 Abs. 3 S. 2 StPO vorgeschriebene Unterrichtung des damaligen Verteidigers des Angeklagten, des Steuerberaters, über den Erlass des Strafbefehls ist nicht erfolgt. Der Strafbefehl ist dem Verteidiger vom Amtsgericht nicht bekannt gemacht worden.

Der Steuerberater des Angeklagten war beim Erlass des Strafbefehls Verteidiger im Sinne von § 145a Abs. 3 S. 2 StPO. Gemäß § 138 Abs. 1 StPO i.V.m. § 392 Abs. 1, 1.Hs AO können im selbständigen Verfahren der Finanzbehörden Steuerberater zu Verteidigern gewählt werden.

Ein solches Verfahren war vorliegend jedenfalls beim Erlass des Strafbefehls durch das Amtsgericht gegeben.

Es handelte sich zum Zeitpunkt des Erlasses des Strafbefehls noch um einen Teil des selbständigen Verfahrens der Finanzbehörden im Sinne von § 392 Abs. 1, 1. Hs. AO. Gemäß § 400 AO kann die Finanzbehörde bei zum Strafbefehlsverfahren geeigneten Sachen selbständig beim Amtsgericht den Erlass eines Strafbefehls beantragen.

Dies hat das zuständige Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung getan und das Verfahren nicht gemäß § 400 Var. 2 AO an die Staatsanwaltschaft abgegeben.

Unabhängig von der Streitfrage, ob der Steuerberater nach Erlass eines Strafbefehls nicht mehr berechtigt wäre, als alleiniger Verteidiger aufzutreten, und damit wirksam Einspruch gegen einen von der Finanzbehörde selbständig beantragten Strafbefehl einzulegen, wäre er jedenfalls über dessen Erlass zu informieren.

LG Köln, Beschluss v. 17.4.2023 – 116 Qs 2/23

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Besprechung des BFH-Beschlusses v. 28.2.2023 – VII R 29/18 mit Praxishinweisen in NWB-Ausgabe (Steuer- und Wirtschaftsrecht) Nr. 9/2024, S.603-611:

Die Einstellung des eingeleiteten Steuerstrafverfahrens nach § 170 Abs.2 StPO bzw. nach § 153a StPO oder die wirksam erstattete Selbstanzeige nach § 371 AO in der Zeit vor dem Erlass des Haftungsbescheids nach § 71 AO führen nicht dazu, dass der Haftungsschuldner nicht in Anspruch genommen wird.

Dabei haben die Finanzbehörden und die Finanzgerichte einen eigenen Beurteilungs- und Entscheidungsspielraum, so dass sie sich einerseits die Feststellungen des Strafgerichts im Fall der Verurteilung zu eigen machen und andererseits aufgrund eigener Feststellungen zur vollen Überzeugung einer Steuerhinterziehung im Fall des Freispruchs gelangen können.

Die Finanzbehörden können sich insoweit auch auf die Ermittlungsergebnisse einer anderen Finanzbehörde (z. B. der Steuerfahndung) stützen. Die Ermittlungsergebnisse der anderen Behörde müssen lediglich in sich nachvollziehbar sein und erkennen lassen, worauf sie im Einzelnen beruhen.

Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer sind gut beraten, im Rahmen ihrer steuerberatenden Tätigkeiten lediglich ihre berufstypischen oder neutralen Handlungen auszuüben.

Ein professionell Handelnder wie ein Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer darf wegen der „beruflichen Normalität“ seines Handelns auf die Legalität des fremden Tuns seiner Mandanten vertrauen, es sei denn, das von dem Berater erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten ist derart hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung „die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein lässt“.

Der ganze Beitrag ist im folgenden Link kostenlos zu lesen:

Haftung des Steuerberaters und Wirtschaftsprüfers für Steuerschulden nach § 71 AO – NWB Zeitschriften

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Seitens der Finanzverwaltung wird häufig verdeckte Gewinnausschüttung unterstellt. Insbesondere tritt dieses Problem bei Betriebsprüfungen und Steuerfahndungen auf.

Zur Tragung der Beweislast für eine verdeckte Gewinnausschüttung hat neulich das FG Baden-Württemberg einen Gerichtsbescheid erlassen.

Kurze Zusammenfassung des FG Baden-Württemberg:

1. Aufgrund einer Anzeige, in welcher Gesellschafter-Geschäftsführer (Geschäftsführer) beschuldigt wurde, Einnahmen persönlich und zu Gunsten einer GmbH (Insolvenzschuldnerin) nicht der Besteuerung unterworfen zu haben und dadurch aus unversteuerten Mitteln beträchtliches in- und ausländisches Vermögen angehäuft zu haben, nahm die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Ermittlungen auf. Die Feststellungen sind im Bericht der Steuerfahndungsstelle festgehalten.

Die Auswertung der betrieblichen Buchungsunterlagen und der betrieblichen und privaten Bankkonten des Geschäftsführers durch die Steuerfahndungsstelle ergab, dass sich die Aufwendungen für den privaten Lebensunterhalt und die versteuerten Einkünfte nicht decken.

Die privaten Aufwendungen wurden über die betrieblichen Konten der Insolvenzschuldnerin verbucht. Gleichzeitig hat der Geschäftsführer seine Verbindlichkeiten gegenüber der Insolvenzschuldnerin getilgt, auch in bar. Neben der Tilgung seiner Schulden gegenüber der Insolvenzschuldnerin, zahlte Geschäftsführer noch erhebliche Beträge in bar auf seine privaten Konten ein, so dass er in den Streitjahren über ein Barvermögen verfügte.

Die Steuerfahndungsstelle des Finanzamtes wertete die in bar auf die Verrechnungskonten rückgeführten Beträge und die Bareinzahlungen auf dem Privatkonto des Geschäftsführers als Betriebseinnahmen der Insolvenzschuldnerin.

2. Steuerlich seien diese Beträge als vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) nach Auffassung des Finanzamtes anzusetzen. Dabei sei der zugeflossene Betrag (Barrückführungen und Bareinzahlungen) als Bruttobetrag inklusive Umsatzsteuer anzusehen.

Es wurden seitens des Finanzamtes Schätzungsbescheide erlassen.

Eine vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) auswirkt, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist in der Regel gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vorteil gewährt, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter unter vergleichbaren Umständen einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl.  BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 36/03, Bundessteuerblatt –BStBl– II 2004, 307).

3. Nach Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg (vgl. Gerichtsbescheid vom 16.08.2023 – 10 K 2082/2) habe das Finanzamt im Streitfall nach Aktenlage keine bei der Insolvenzschuldnerin eingetretene verhinderte Vermögensmehrung nachweisen können.

Es sei nicht ausreichend dargelegt worden, dass unversteuerte Betriebseinnahmen der Insolvenzschuldnerin vorhanden seien, die für Zwecke des Geschäftsführers verwendet worden seien.

Die Beweislast (objektive Feststellungslast) für das Vorliegen einer vGA (sog. verdeckte Gewinnausschüttung) trage allein das Finanzamt.

4. Konsequenzen für die Praxis:

Wenn nicht ausreichend dargelegt wird, dass unversteuerte Betriebseinnahmen der Insolvenzschuldnerin vorliegen, die für Zwecke des Geschäftsführers verwendet wurden, können keine vGA-Hinzuschätzungen erfolgen.

Es können daher keine zusätzlichen Betriebseinnahmen der Insolvenzschuldnerin angenommen werden, deren Verwendung für Zwecke des Geschäftsführers bei ihr zu einer vGA führen würden.

Die fehlende Aufklärung der Herkunft des beim Geschäftsführer festgestellten ungeklärten Vermögens ist daher nicht der Insolvenzschuldnerin anzulasten.

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Direktanspruch gegen den Fiskus im Billigkeitsverfahren nach §§ 163, 227 AO wegen Rückerstattung der Umsatzsteuer:

Die Problematik entsteht u.a. im Rahmen der Abwicklung der § 13b UStG-Geschäfte in der Baubranche, wenn zum Beispiel irrtümlicherweise zwischen dem Leistenden und Leistungsempfänger nach der Bruttomethode anstatt nach der Nettomethode nach § 13b UStG geleistet und abgerechnet wurde.

Im Regelfall erst Jahre später, wenn es zur Betriebsprüfung kommt, wird festgestellt, dass umsatzsteuerrechtliche Abwicklung zwischen dem Leistenden und Leistungsempfänger falsch war. Oft ist auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht Festsetzungsverjährung bereits eingetreten. Der Leistungsempfänger muss in solchen Fällen von dem Leistenden nach § 14c UStG die Rechnungsberichtigung verlangen und die bereits geleisteten Umsatzsteuer von ihm zurückverlangen. Es findet Rückabwicklung der Umsatzsteuer statt. Bei der Zurückerstattung der Umsatzsteuer gibt es auch die Möglichkeit der Abtretung, die im Regelfall vom Fiskus akzeptiert wird.

Oft sind manche Unternehmer als leistende Unternehmer insolvent, nicht auffindbar oder sie berufen sich auf die zivilrechtliche Einrede der Verjährung. Für die Durchsetzung der Ansprüche (Rückerstattung der Umsatzsteuer) zwischen dem Leistungsempfänger und dem Leistenden ist ausschließlich der Zivilrechtsweg gegeben.

Bisher war höchstrichterlich einigermaßen geklärt, das im Falle der Insolvenz des Leistenden dem Leistungsempfänger ein Direktanspruch nach §§ 163, 227 AO im sog. Billigkeitsverfahren gegenüber dem Finanzamt zusteht, wenn die Rückerstattung der Umsatzsteuer „unmöglich“ oder „übermäßig schwierig“ ist. Für die Kategorie der „Unmöglichkeit“ galten vor allem die Fälle der Insolvenz des Leistenden (vgl. EuGH-Urteil v. 11.04.2019 – C-691/17 – PORR Epitesi Kft; EuGH-Urteil v. 15.03.2017 – C 35/05 – Reemtsma Cigarrentenfabriken).

Der Fiskus stellt sich quer gegen den Direktanspruch des Leistungsempfängers sowohl im Billigkeitsverfahren als auch im Einspruchsverfahren. Im außergerichtlichen Verfahren ist es beinahe aussichtslos, den Direktanspruch gegenüber dem Fiskus geltend zu machen. Das ist zumindest wohl die gängige Praxis in Baden-Württemberg.

Das FG Münster (vgl. Beschluss des FG Münster vom 27.06.2022 – 15 K 2327/20 AO) legte dem EuGH durch Vorlagenbeschluss die Frage vor, ob u.a. die Einrede der Verjährung in die Kategorie „unmöglich“ oder „übermäßig schwierig“ fällt.

Der EuGH wies daraufhin in seinem aktuellen Urteil vom 07.09.2023 – C – 453/22-, Rs. Schütte, hin, dass es sich beim Anspruch auf Erstattung unionsrechtswidrig erhobener Steuern um einen unionsrechtlich garantierten Anspruch handele. Werde die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig schwierig, könne sich aus den unionsrechtlichen Grundsätzen ergeben, dass dem Leistungsempfänger die Möglichkeit eingeräumt werden müsse, einen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden zu richten („Direktanspruch“).

Im o.g. Urteil des EuGH wies der Gerichtshof auch darauf hin, dass er die Insolvenz eines Leistenden immer lediglich als Beispiel der Unfähigkeit zur Rückzahlung genannt („insbesondere“), andere Fälle damit aber nicht ausgeschlossen habe. Nach der Auffassung des EuGH steht dem Leistungsempfänger ein Direktanspruch auch dann zu, wenn der Leistungsempfänger die Mehrwertsteuerbeträge vom Leistenden nicht mehr zurückverlangen kann, weil dieser sich auf die Einrede der Verjährung beruft.

Damit ist wohl durch das Urteil EuGH geklärt, dass die Fälle der Insolvenz und der Verjährung in die Kategorie „unmöglich“ fallen. Was aber in die Kategorie „übermäßig schwierig“ zu subsumieren, ist nach wie vor höchstrichterlich nicht geklärt. Die Fälle der Unerreichbarkeit des Leistenden sollen wohl in die Kategorie „übermäßig schwierig“ fallen. Denn dem Leistungsempfänger ist es gleichgültig, ob er sein Geld nicht zurückbekommt, weil der Leistende insolvent ist oder weil er die Zahlung aus anderen Gründen nicht zahlen kann, weil er nicht auffindbar ist.

Sonst bleibt der Leistungsempfänger ohne Direktanspruch auf dem Schaden sitzen und er hat an das Finanzamt gesetzeswidrig doppelte Zahlung (zuerst im Rahmen der Bruttoabrechnung an den Leistenden und dann im Rahmen der Vorsteuerabzugskürzung an den Fiskus) der Mehrwertsteuer geleistet.

Zu beachten ist, dass das Urteil des FG Münster noch aussteht. Außerdem ist zu beachten, dass der BFH ebenfalls eine Vorlage in Bezug auf den Direktanspruch gegen den Fiskus dem EuGH vorgelegt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 03.11.2022 – XI R 6/21). In dieser Sache ist ebenfalls noch keine Entscheidung gefallen.

Das BMF-Schreiben vom 12.04.2022 (III C 2 – S 7358/20/1001:004; DOK 2022/0385137) ist wohl aufgrund des oben genannten EuGH-Urteils nicht mehr aktuell, da dieses Schreiben lediglich einen Direktanspruch dem Leistungsempfänger nur für den Fall einer abschließend festgestellten Insolvenz des Leistenden vorsieht, wobei die rechtliche Qualität dieses BMF-Schreibens ohnehin wegen fehlender Rechtswirkung sehr zweifelhaft ist.

Zu beachten ist auch, dass, wenn die Voraussetzungen für einen Direktanspruch nach der Rechtsprechung des EuGH und BFH erfüllt sind, der Ermessensspielraum der Finanzverwaltung im Billigkeitsverfahren nach §§ 163, 227 AO auf Null reduziert ist (vgl. BFH-Urteil v. 30.06.2015 – VII R 42/14 Rn. 27 m.w.N).

In den Fällen der einschlägigen Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung ist daher empfehlenswert, sich auf die aktuelle Rechtsprechung des EuGH, des BFH und der deutschen Finanzgerichte zu beziehen. Den Weg zu Finanzgerichten sollte man nicht scheuen.

Nachfolgend weitere Ausführungen zum Direktanspruch:

Nach der Rechtsprechung des EuGH besteht in Ausnahmefällen – unter Beachtung des Grundsatzes der Effektivität – ein unmittelbarer Erstattungsanspruch des Leistungsempfängers gegen die Finanzbehörde, wenn die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird (Urteil des Gerichtshofs vom 15. März 2007, Rs. C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken, ECLI:EU:C:2007:167, Rn. 41).

Hierzu müssen die Mitgliedstaaten die erforderlichen Mittel und Verfahrensmodalitäten vorsehen, die es dem Leistungsempfänger ermöglichen, zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer erstattet zu bekommen (Urteil des Gerichtshofs vom 15. März 2007, Rs. C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken, ECLI:EU:C:2007:167, Rn. 41).

In seiner nachfolgenden Rechtsprechung hat der EuGH diese Grundsätze mehrfach bestätigt (vgl. Urteile in diesem Sinne vom 26. April 2017, Rs.C-564/15, Farkas, EU:C:2017:302, Rn. 53; vom 11. April 2019, Rs.C-691/17, PORR, ECLI:EU:C:2019:327, Rn. 42; vom 10. Juli 2019, Rs.C-273/18, Kursu zeme, ECLI:EU:C:2019:588, Rn. 41).

Die Rechtsprechung der deutschen Finanzgerichte hat sich der Rechtsprechung des EuGH angeschlossen (vgl. BFH-Urteil v. 25.06.2020 – V B 88/19; BFH-Urteil v. 22.08.2019 – V R 50/16; BFH-Urteil v. 5.12.2018 – XI R 44/14, Rz. 75 f. und BFH-Urteil v. 5.12.2018 – XI R 8/14, Rz. 81 ff.).

Der BFH sieht das den Mitgliedstaaten eingeräumte Recht zur Bestimmung des Verfahrens durch die nach deutschem Recht gegebene Möglichkeit einer Entscheidung der Finanzbehörde im Billigkeitsverfahren gem. §§ 163, 227 AO als gewährleistet (vgl. BFH-Urteil v. 30.06.2015 – VII R 42/14 Rn. 23-28 m.w.N).

Soweit dem Beklagten nach diesen Vorschriften ein Ermessensspielraum zustehe, der grundsätzlich durch die Gerichte nur eingeschränkt überprüft werden kann, ist dieser Ermessensspielraum auf Null reduziert, wenn die Voraussetzungen für einen Direktanspruch nach der Rechtsprechung des EuGH (“Reemtsma-Anspruch”) gegen den Beklagten erfüllt sind (vgl. BFH-Urteil v. 30.06.2015 – VII R 42/14 Rn. 27 m.w.N).

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