Steuerliche Behandlung Wegziehender mit deutscher Staatsangehörigkeit (Deutschland- Schweiz)

Nachgelagertes Besteuerungsrecht ist trotz fehlenden inländischen Anknüpfungspunkts verfassungsgemäß:

Als Inländer gelten nach § 2Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als 5 Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben.

Für sie gilt unbeschränkte Steuerpflicht, weil sie Inländer sind.

Es tritt die Steuerpflicht für den gesamten Vermögensanfall ein, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer ein Inländer ist.

Anmerkung: Im Fall der DBA zwischen Deutschland und den USA auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungssteuern sind es 10 Jahre.

Exkurs: Das DBA (Deutschland-Schweiz) auf dem Gebiet der Nachlass- und Erbschaftsteuern kommt bei Schenkungen unter Lebenden nicht zur Anwendung.

In Anlehnung an das OECD-MA-ErbSt 1966 enthält das DBA-Schweiz keine Regelungen für Schenkungen unter Lebenden.

Die für Nachlass- und Erbschaftsteuern geltenden Abkommensregelungen sind dafür auf diejenigen Schenkungssteuern anzuwenden, die aus Schenkungen von Geschäftsbetrieben unter Lebenden resultieren.

Exkurs: Erbschafts- und Schenkungssteuer in der Schweiz: Die Steuerhoheit für Erhebung der Erbschafts- und Schenkungssteuer stehen Kantonen und zum Teil Gemeinden (z.B. Kanton Graubünden) in der Schweiz zu.

Manche Kantone wie Obwalden und Schwyz erheben überhaupt keine Erbschafts- und Schenkungsteuer – dies ist in Deutschland aus fiskalischer und wohl aus gesetzgeberischer Sicht nicht einmal ansatzweise vorstellbar -.

Kanton Luzern erhebt z.B. nur eine Erbschaftsteuer, aber keine Schenkungsteuer.

Die Erbschafts- und Schenkungsteuer ist in der Schweiz nicht harmonisiert.

Die Ausgestaltung im Einzelnen ist sehr unterschiedlich.

Sachverhalt: Der Kläger (Sohn) und seine Mutter – jeweils deutsche Staatsangehörige – verlegten ihren jeweiligen alleinigen Wohnsitz von Deutschland in die Schweiz.

Der Kläger erhielt von der Mutter, die später starb, ein Grundstück im Wege einer Schenkung in der Schweiz übertragen.

Nach Abzug des Freibetrages und Anrechnungsbetrages für die Vorerwerbe setzte das in Deutschland zuständige Finanzamt Schenkungsteuer in einem sechsstelligen Eurobetrag gegen den Sohn durch einen Bescheid fest.

Weder eine Anrechnung schweizerischer Vermögenssteuer nach § 21 ErbStG noch die Vermeidung der Steuerbelastung durch das DBA Deutschland-Schweiz kamen im Streitfall in Betracht.

Da beide die deutsche Staatsangehörigkeit besaßen und ihre jeweiligen Wohnsitze im Inland (Deutschland) erst kurz zuvor aufgegeben hatten, unterfielen sie der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 Buchst. b) ErbStG, ist die Auffassung des Finanzamtes.

Der Sohn als Kläger ging bis zum Bundesverfassungsgericht, da er zuvor beim Finanzgericht München, Urteil v. 03.07.2019 – 4 K 1286/18 und dem BFH (Bundesfinanzhof), Urteil vom 12.10.2022 (II R 5/20) über das Nichtzulassungsrevisionsverfahren unterlag.

BFH sah auch keine Notwendigkeit, die Streitsache dem EuGH vorzulegen.

Die Verfassungsbeschwerde gegen die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht wurde durch den Beschluss des BVerfG (Bundesverfassungsgerichts) abgelehnt, und zwar durch den Nichtannahmebeschluss (d.h. die Verfassungsbeschwerde wurde vom Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG, Beschluss vom 21.02.2025, 1 BvR 325/23)

Damit ist der Rechtsweg endgültig ausgeschöpft.

Fazit: Nachgelagertes Besteuerungsrecht ist trotz fehlenden inländischen Anknüpfungspunkts verfassungsgemäß.

Einige Anmerkungen zum Urteil:

Die Doppelbesteuerung kann in manchen Fällen zumindest teilweise durch § 21 ErbStG oder durch ein bestehendes Doppelbesteuerungsabkommen für Erbsteuer-Zwecke vermieden werden.

Der Zweck des § § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 Buchst. b) ErbStG ist es nämlich, Umgehungen der Erbschaft- und Schenkungssteuerpflicht durch einen nur vorübergehenden Wegzug ins Ausland zu verhindern.

Schließlich kann die erweiterte Steuerpflicht nach § § § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 Buchst. b) ErbStG durch – die im Einzelnen sicherlich einschneidende – Aufgabe der deutschen Staatsangehörigkeit (durch den Schenker und/oder den Erwerber) vermieden werden.

Der EuGH hat in seiner Entscheidung vom 23.2.2006 – Rs. C-513/03 hinsichtlich der niederländischen zehnjährigen erweitert unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht entschieden, dass diese nicht gegen die Niederlassungsfreiheit verstoße und daher nicht europarechtswidrig sei.

In seiner Entscheidung vom 12.2.2009-Rs.C-67/08 hat der EuGH sodann entschieden, dass auch eine Doppelbesteuerung innerhalb der EU nicht zwingend vermieden werden müsse.

Somit kann wohl auch die deutsche erweitert unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht als unionsrechtskonform angesehen werden.

Ergebnis: Die Regelung des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG, wonach deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben, als Inländer gelten (sog. erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht), ist weder verfassungs- noch europarechtswidrig.

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Keine strafbare Steuerhinterziehung bei Ausfuhr der Waren in ein Drittland:

Die Klägerin lieferte Kraftfahrzeuge aus dem Inland (Deutschland) in die Türkei an dort ansässige Abnehmer.

Das in Deutschland zuständige Finanzamt versagte die Umsatzsteuerfreiheit nach § 6 UStG unter Bezugnahme auf die Missbrauchsrechtsprechung des EuGH, da sich die Klägerin aktiv an einem Betrugsmodell beteiligt hat.

Sie hat die Begehung von Steuerverkürzungen im Empfangsstaat durch die Erteilung unterfakturierter Zweitrechnungen, die das Entgelt im Vergleich zu den zutreffenden Erstrechnungen nicht vollständig ausgewiesen hatten, ermöglicht.

In der Türkei sind mit diesen Rechnungen die Sonderverbrauchsteuer ÖTV (Özel Tüketim Vergisi) und die Umsatzsteuer KDV (Katma Deger Vergisi) bei der Einfuhr hinterzogen worden.

Der V. Senat des BFH hat in zwei Grundsatz-Entscheidungen entschieden, dass die im Rahmen der Ausfuhr in ein Drittland (hier die Türkei) erfolgende Hinterziehung von Einfuhrumsatzsteuer dieses Drittstaates keine nach deutschem Recht strafbare Steuerhinterziehung sei. Dies führe auch nicht zur Versagung der Steuerbefreiung.

Die Leitsätze aus 2 den BFH-Urteilen (BFH, Urteil vom 12.3.2020 – V R 20/19, BStBl. II 2020, 608 und BFH, Urteil vom 12.3.2020 – V R 20/19):

1. Die Anwendung der Missbrauchsrechtsprechung des EuGH bei Ausfuhrlieferungen ist nicht anwendbar.
2. Die Steuerfreiheit für eine innergemeinschaftliche Lieferung setzt voraus, dass diese Lieferung korrespondierend beim Erwerber die Verpflichtung zur Vornahme der Erwerbsbesteuerung begründet.
3. Demgegenüber besteht bei Ausfuhrlieferungen keine aus dem Tatbestand der Steuerfreiheit ableitbare Korrespondenz zwischen der Steuerfreiheit der Ausfuhrlieferung und der Besteuerung im Drittstaat.
4. Aus der Verkürzung von Einfuhrumsatzsteuer in einem Drittstaat folgt kein Nachteil für das gemeinsame Mehrwertsteuersystem.
5. Das Ausstellen einer unterfakturierten Zweitrechnung führt nicht dazu, die Steuerfreiheit für die Ausfuhrlieferung aufgrund einer vom Abnehmer zu Lasten des Steueraufkommens eines Drittstaats begangenen Steuerhinterziehung zu versagen.
6. Durch das Bestehen einer Zollunion mit der Türkei wird die Türkei nicht zum Teil des Binnenmarkts.
7. In einer Zollunion besteht keine Grundlage dafür, zollrechtliche Verstöße zwingend mit steuerrechtlichen Sanktionen bewehren zu müssen.

Hier geht es zum Urteil des BFH, Urteil vom 12.3.2020 – V R 24/19 und

Hier geht es zum Urteil des BFH, Urteil vom 12.3.2020 – V R 20/19

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Versagung des Vorsteuerabzug beim Fahrzeughandel:

• Keine Lieferungen bei fehlender Verfügungsmacht im Reihengeschäft
• Fehlende Lieferung führt zur Versagung des Vorsteuerabzugs beim Zwischenhändler bzw. Zwischenerwerber

(Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 18.03.2025, Az. 2 K 1120/21):

• Ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG setzt voraus, dass eine Lieferung an den Steuerpflichtigen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne vorliegt.
• Dies erfordert die Übertragung der Verfügungsmacht über einen Gegenstand.
• Bloße Mitwirkung an einer Lieferkette ohne eigene Verfügungsbefugnis genügt nicht.
• Ein Fahrzeughändler, der ausschließlich vermittelnd zwischen Verkäufer und Erwerber auftritt und weder die Verfügungsmacht über die Fahrzeuge erlangt noch übertragen kann, tätigt keine Lieferung, sondern erbringt lediglich eine sonstige Leistung.
• Die wirtschaftliche Eingliederung einer GmbH in das Einzelunternehmen ihres Alleingesellschafter-Geschäftsführers wird nicht allein durch gemeinsame Büronutzung oder eine Geschäftsführerstellung begründet.
• Es bedarf darüber hinaus einer funktionalen wirtschaftlichen Verflechtung.
• Ein Vorsteuerabzug scheidet auch bei irrtümlicher Einschätzung einer umsatzsteuerlichen Organschaft aus, wenn keine wirtschaftliche Eingliederung besteht.
• Ein Vertrauen in die frühere abweichende Würdigung der Finanzverwaltung begründet ohne verbindliche Zusage keinen Vertrauensschutz.
• Der Vorsteuerabzug scheitert zudem, wenn keine tatsächliche Lieferung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne vorliegt.
• Der Leistungsempfänger muss nachweisen, dass er eine Lieferung erhalten hat, und trägt insoweit die objektive Feststellungslast.

Fazit: Eine „Nettofakturierung“ ähnelt  der „Zwischenfinanzierung“, bei der ebenfalls zivilrechtlich zwei Kaufverträge geschlossen werden, aufgrund einer Gesamtschau umsatzsteuerrechtlich aber von einer sonstigen Leistung und nicht von einer Lieferung auszugehen ist (vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 16.06.2020 – 2 K 1119/18). 

Zum Ganzen: Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 18.03.2025, Az. 2 K 1120/21

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Im Rahmen einer gemeinsamen steuerlichen Außenprüfung (sogenannter Joint Audit) einigten sich die deutschen und niederländischen Prüfer auf eine Aufteilung der Besteuerungsrechte dergestalt, dass die Veräußerungsgewinne der Klägerin aus den Bauprojekten auf eigenen Grundstücken in vollem Umfang der Besteuerung durch die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) unterliegen sollten.

Bei den Bauprojekten auf fremden Grundstücken wurde nach der Länge der Bauzeiten differenziert: Gewinne aus Bauprojekten von weniger als zwölf Monaten sollten ausschließlich der niederländischen Besteuerung unterliegen, während die Gewinne aus Bauprojekten von mehr als zwölf Monaten zu 80 % von den Niederlanden und zu 20 % von Deutschland besteuert werden sollten. Diese Aufteilung führte bei der Klägerin zu einer Besteuerung durch Deutschland zu mehr als 90 %.

Dagegen ging die Klägerin finanzgerichtlich vor. Die Klage hatte teilweise Erfolg (FG Düsseldorf, Urteil v. 28.05.2020 – 9 K 1904/18 G). Das Finanzgericht hat die angefochtenen Bescheide dahin geändert, dass „im Rahmen der Kürzungen zusätzlich eine Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 GewStG um ein Drittel des Gewinnes aus Gewerbebetrieb vorgenommen wird“.

Die dagegen eingelegte Revision des Finanzamtes hatte Erfolg und führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

Der BFH führte unter anderem Folgendes aus:

• Es ist keine Abkehr von dem gesetzlich angeordneten strukturellen Inlandsbezug der Gewerbesteuer, wenn sich die deutschen und die niederländischen Steuerverwaltungen im Rahmen der koordinierten Außenprüfung auf die Besteuerung der Veräußerungsgewinne allein durch Deutschland verständigt haben.
• Es ist keine rechtliche Grundlage dafür ersichtlich, dass den im Rahmen einer koordinierten Außenprüfung von den beteiligten Steuerverwaltungen getroffenen Feststellungen eine für den Steuerpflichtigen und die Gerichte verbindliche, gegebenenfalls gesetzesüberschreibende Wirkung zukommen könnte.
• Das Ziel koordinierter Außenprüfungen besteht darin, während der Außenprüfung unter Beteiligung ausländischer Bediensteter zu einer einvernehmlichen Feststellung des entscheidungserheblichen Sachverhalts zu gelangen (Merkblatt des BMF über koordinierte steuerliche Außenprüfungen mit Steuerverwaltungen anderer Staaten und Gebiete v. 9.1.2017, BStBl I 2017, 89, Tz. 1.1).
• Im Rahmen der gerichtlichen Prüfung eines auf den Ergebnissen einer koordinierten Außenprüfung (§ 12 EUAHiG – EU-Amtshilfegesetz -) basierenden Steuerbescheids kommt den Prüfungsfeststellungen keine rechtlich höherrangige Bedeutung zu als im Fall einer unilateralen Außenprüfung durch eine deutsche Behörde.

BFH, Urteil v. 5.6.2024 – I R 32/20

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Urteil des Finanzgerichts München vom 06.08.2024 – 12 K 254/18 zu den Voraussetzungen einer Untätigkeitsklage:

• Nach § 44 Abs. 1 FGO ist in Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, eine Klage beim FG regelmäßig nur nach erfolgloser Durchführung des Vorverfahrens über jenen Rechtsbehelf zulässig.
• Ist aber über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist – im Regelfall 6 Monate – sachlich nicht entschieden worden, so ist die Klage ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig (§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO). Eine solche „Untätigkeitsklage“ hat die Klägerin im Streitfall erhoben.
• 46 Abs. 1 Satz 1 FGO verlangt die Mitteilung eines zureichenden Grundes für das Ausbleiben der Rechtsbehelfsentscheidung trotz Ablaufs einer angemessenen Frist vor der Klageerhebung (Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 46 FGO Rz.16).
• Eine besondere Form ist für die Mitteilung des Grundes für die Verzögerung in § 46 Abs. 1 FGO nicht vorgeschrieben. Sie muss deshalb nicht notwendig schriftlich erfolgen.
• Ein zureichender Grund kann in der Durchführung einer regulären Außenprüfung oder Steuerfahndungsprüfung liegen, wenn umfangreiche Sachverhaltsermittlungen notwendig sind, die sich sachgerecht nicht an Amtsstelle durchführen lassen, und die Prüfung zeitnah angesetzt wird (vgl. BFH-Beschluss vom 9. April 1968 I B 48/67, BFHE 92, 170, BStBl II 1968, 471).
• Die angeführten Tatbestandsvoraussetzungen des § 46 FGO brauchen dabei erst im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung erfüllt zu sein.
• Die Klage kann also in die Zulässigkeit hineinwachsen (ständige Rechtsprechung; vgl. nur BFH-Urteile vom 29. Oktober 1981 I R 89/80, BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150; vom 28. September 1990 VI R 98/89, BFHE 162, 414, BStBl II 1991, 363; vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315).
• Liegt zunächst ein zureichender Grund vor, muss die Behörde sicherstellen, dass sie vom Wegfall dieses Grundes erfährt, damit sie innerhalb angemessener Frist entscheiden kann.
• Im Übrigen muss sie das in ihrer Macht Stehende tun, den Grund zu beseitigen. Sie muss alle Möglichkeiten ausschöpfen, die dazu beitragen, dass das Vorverfahren abgeschlossen werden kann (BFH-Beschluss vom 13. Mai 1971 V B 61/70, BFHE 102, 31, BStBl II 1971, 492).
• Fällt der zureichende Grund weg, beginnt nicht etwa die Sechsmonatsfrist von Neuem zu laufen (BFH-Beschluss vom 22. September 1967 VI B 19/67, BFHE 90, 274, BStBl II 1968, 61), sondern es verbleibt der Behörde nur noch eine vom Einzelfall abhängige angemessene Frist, innerhalb welcher zu entscheiden ist (so auch von Beckerath in Gosch, AO/FGO, § 46 FGO Rz. 140; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 46 FGO Rz. 167; Gräber/Teller, FGO, 9. Aufl. 2019, § 46 Rz. 20; Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 46 FGO Rz. 18).

Zu beachten ist, dass das o.g. Urteil nicht rechtskräftig ist, da beim BFH (Az.: IR 19/24) das Verfahren anhängig ist, weil Revision eingelegt wurde.

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