Die Säumniszuschläge nach § 240 AO sind in voller Höhe zu erlassen, weil ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Säumniszuschläge nach § 240 AO für die nach dem 31.12.2018 verwirkten Säumniszuschläge bestehen (siehe hierzu BFH-Beschluss vom 23.05.2022 – V B 4/22 (AdV), Anschluss an den BFH-Beschluss vom 31.08.2021 – VII B 69/21 (AdV)).

Der BFH hat mehrfach ausgeführt, dass Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlich festgelegten Höhe der Säumniszuschläge nach § 240 Abs. 1 S. 1 AO bestünden (BFH v. 14.4.2020 – VII B 53/19, BFH/NV 2021, 177 Rz. 3; v. 30.6.2020 – VII R 63/18, ECLI:DE:BFH:2020:U.300620.VIIR63.18.0, BStBl. II 2021, 191 Rz. 23). Dies gelte jedenfalls insoweit, als Säumniszuschlägen nicht die Funktion eines Druckmittels zukomme, sondern die Funktion einer Gegenleistung oder eines Ausgleichs für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern, mithin also eine zinsähnliche Funktion (BFH v. 21.10.2020 – VII B 121/19, BFH/NV 2021, 326 Rz. 33).

Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die Zielsetzung der Säumniszuschläge als Druckmittel durch die verwirkten Säumniszuschläge nicht mehr erreicht werden kann, weil Steuerschulden als Hauptschulden beglichen worden sind. In Betracht kämen z.B. die Erlassanträge nach § 227 AO, so dass die Erhebung der Säumniszuschläge daher gänzlich sachlich unbillig wäre.

Beachte: Im Regelfall erlässt die Finanzverwaltung nach der Begleichung der Steuerhauptschulden lediglich 50 % der Säumniszuschläge. Nach o.g. aktueller BFH-Rspr. wäre somit der Erlass der Säumniszuschläge zu 100 % für die nach dem 31.12.2018 verwirkten Säumniszuschläge rechtlich möglich. Zu beachten ist auch, dass es sich dabei lediglich um ein Verfahren der Aussetzung der Vollziehung (AdV) gehandelt hat. Der Ausgang des Hauptverfahrens ist daher noch abzuwarten.

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Ungerechtfertigte Einleitung der Strafverfahren durch die Strafverfolgungsbehörden wegen Verdachts der Steuerhinterziehung:

Wo sind die rechtlichen Grenzen?

In welchen Fällen sind Amtshaftungsansprüche evtl. begründet?

Wo sind die Stolpersteine bei Erhebung der Amtshaftungsklagen?

Die davor skizierte Problematik taucht nicht selten bei der steuerlichen Geltendmachung der Betriebsausgaben nach § 4 Abs.4 EStG auf, wenn die StraBuSt die strafrechtlichen Ermittlungsverfahren nach dem Abschluss der Betriebsprüfungen für die zurückliegenden Besteuerungszeiträume wegen Verdachts der ungerechtfertigten Geltendmachung der überhöhten Betriebsausgaben einleiten. Den Beschuldigten entstehen bereits in diesen Verfahrensphasen erhebliche Kosten im Rahmen der Verteidigung durch die von ihnen beauftragten Steuerstrafverteidiger.

Einleitung der Strafverfahren durch die Strafverfolgungsbehörden:

Bei Durchführung der Betriebsprüfungen muss der Betriebsprüfer entscheiden, ob und wann er seine Erkenntnisse aus der Betriebsprüfung, die evtl. einen Anfangsverdacht begründen könnten, an die die StraBuSt weitergibt. Er wird dazu durch § 10 BpO verpflichtet. Die Klärung der weiteren Frage, wann ein Anfangsverdacht gegeben ist, lässt sich in der Praxis nur im Einzelfall klären. Die Ermittlungsbehörden haben bei der Prüfung, ob ein Anfangsverdacht i.S.d. § 152 StPO vorliegt, kein Ermessen.

Nach § 152 StPO sind die Strafverfolgungsbehörden verpflichtet, wegen aller verfolgbaren Straftaten einzuschreiten, sofern zureichende tatsächliche Anhaltspunkte vorliegen. Das ist der Fall, wenn nach kriminalistischer Erfahrung die Möglichkeit besteht, dass eine verfolgbare Straftat vorliegt (vgl. BGH vom 21.4.1988 – III ZR 255/86, NJW 1989, 96).

Die höchstrichterliche Rechtsprechung billigt den Strafverfolgungsbehörden aber bei der Entscheidung über die Einleitung eines Ermittlungsverfahrens in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht eine gewisse Freiheit bei der Bildung ihrer Auffassung zu (vgl. BGH vom 21.4.1988 – III ZR 255/86, StV 1988, 441; OLG Düsseldorf vom 27.4.2005 – I – 15 U 98/03, NJW 2005, 1791). Verschiedene Betrachter können ohne pflichtwidrig zu handeln, durchaus zu unterschiedlichen rechtlichen Ergebnissen gelangen.

Dabei ist hinsichtlich der Frage, ob ein Anfangsverdacht bestanden hat, nicht auf den Stand heutiger Erkenntnisse, sondern auf die zum Zeitpunkt der Einleitung des Ermittlungsverfahrens bekannten Tatsachen abzustellen (vgl. BGH vom 21. April 1988 – III ZR 255/86, MDR 1988, 938; vom 23. Oktober 2003, III ZR 9/03,NJW 2003, 3693; OLG Dresden, vom 21. Februar 2001, 6 U 2233/00, OLGR Dresden 2001, 551).

Die Entscheidung der Strafverfolgungsbehörden ist nicht auf ihre „Richtigkeit“, sondern allein daraufhin zu überprüfen, ob sie vertretbar ist (std. Rspr. BGH vom 21. April 1988 – III ZR 255/86, NJW 1989, 96).

Die Vertretbarkeit darf nur dann verneint werden, wenn bei voller Würdigung auch der Belange einer funktionstüchtigen Strafrechtspflege die Einleitung der Ermittlungen gegen den Beschuldigten nicht mehr verständlich wäre (BGH vom 15. Mai 1997, III ZR 46/96, WM 1997, 1755) oder vereinfacht ausgedrückt, wenn die Einleitung eines Strafverfahrens gegen den Beschuldigten bei kundigen Dritten mit gleichem Kenntnisstand gewissermaßen ein „Kopfschütteln“ hervorriefe.

Wann allerdings ein „Kopfschütteln“ vorliegt, ist nicht ganz klar und dies kann nur im Einzelfall durch die jeweiligen gerichtlichen Würdigungen geklärt werden.

In diesem Zusammenhang ist eine sehr lesenswerte Gerichtsentscheidung des OLG Düsseldorf vom 27.4.2005 – I – 15 U 98/03, NJW 2005, 1791 zu empfehlen.

Erhebung der Amtshaftungsklagen nach §§ 839 BGB i.V.m. Art. 34 GG:

Insbesondere für Steuerberater ist wichtig, die die Steuerstrafverteidigung, wo rechtlich zulässig, übernommen haben und wegen ihrer Kosten für Mandanten Amtshaftungsklagen in Erwägung ziehen, Folgendes zu beachten:

Die Erhebung der Amtshaftungsklagen (erste Instanz) ist nur bei Landgerichten (Zivilkammer) wegen Anwaltszwangs rechtlich möglich. Steuerberater, die zugleich keine Rechtsanwälte sind, sind zur Klageerhebung für ihre Mandanten nicht berechtigt.

Die darauf gestützte Entscheidung, ein Ermittlungsverfahren einzuleiten, ist im Amtshaftungsprozess nur auf ihre Vertretbarkeit zu überprüfen. Das Zivilgericht prüft daher im Rahmen der Pflichtverletzung, ob ein „Kopfschütteln“ vorliegt.

Bei der Amtshaftung nach § 839 BGB kommt es im Einzelnen auf folgende Voraussetzungen an:

1. Verletzung einer Amtspflicht;
2. Durch einen Beamten;
3. verschuldet;
4. Kein Mitverschulden von Beschuldigten oder Berater;
5. Das Vorliegen eines Schadens;
6. Haftungsbeschränkung durch eine anderweitige Ersatzmöglichkeit.

Der Kläger (der Beschuldigte) hat zu beweisen:

1. Rechtswidrigkeit der Maßnahmen der Strafverfolgungsbehörde;
2. Schädigung durch den Beamten als Amtsträger;
3. Verschulden des Beamten (schuldhaft, d.h. vorsätzlich oder fahrlässig);
4. Kausalität;
5. Unmöglichkeit, anderweitigen Ersatz (etwa vom Steuerberater) zu erlangen.

Das jeweilige Bundesland als Beklagte hat zu beweisen:

1. Versäumung eines Rechtsmittels;
2. Mitverschulden.

Sachlich zuständig für die Klagen sind die Landgerichte (Zivilkammer).

Örtliche Zuständigkeiten hängen von den jeweiligen Verordnungen der Bundesländer ab. Sind die Beamten der StraBuSt betroffen, denen die Verletzung der Amtspflichten anzulasten sind, ist im Bundesland Baden-Württemberg im Regelfall das Landgericht Karlsruhe nach § 18 ZPO zuständig, da die Zuständigkeit in solchen Fällen der OFD Karlsruhe übertragen wurde. In den meisten anderen Fällen ist im Bundesland Baden-Württemberg das Landgericht Stuttgart zuständig.

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Steuerhinterziehung bei Spekulationen mit Kryptowährungen (z.B. Bitcoins):

Bei den Spekulationen mit Kryptowährungen handelt es sich um den An- und Verkauf von Kryptowährungen. Der daraus resultierende Gewinn ist oft das Streitthema zwischen Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung. Es geht darum, ob ein solcher Gewinn die sonstigen Einkünfte nach §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2. Satz 1 EStG darstellt. Entscheidende Frage ist, ob solche Einkünfte überhaupt steuerpflichtig sind.

Die steuerliche Behandlung von Kryptowährungen ist bisher noch nicht Gegenstand der höchstrichterlichen BFH-Rechtsprechung gewesen. Es gibt lediglich einzelne Entscheidungen der Finanzgerichte (siehe dazu nachfolgend).

Gegen Einordnung als sonstige Einkünfte nach §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2. Satz 1 EStG

Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat in seinem Urteil vom 02.03.2018 – 5 K 2508/17 ( zu An- und Verkauf von Finaltickets) am Rande durchblicken lassen, dass es eine Besteuerung von Spekulationsgeschäften mit Kryptowährungen ebenso wenig für zulässig halte wie die seiner Entscheidung zugrundeliegenden Geschäften mit Finaleintrittskarten.

Das Finanzgericht Nürnberg hat im vorläufigen Rechtsschutz in seinem Beschluss vom 08.04.2020 – 3 V 1239/19 in rechtlicher Hinsicht ausgeführt, dass die Einordnung einer Kryptowährung als „anderes Wirtschaftsgut“ i. S. d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG mangels einschlägiger Rechtsprechung des BFH bislang ungeklärt sei. Damit verneinte das FG Nürnberg die Einordnung der Kryptowährung als sonstige Einkünfte mangels steuerrechtlicher Qualifizierung einer Kryptowährung als Wirtschaftsgut.

Für Einordnung als sonstige Einkünfte nach §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2. Satz 1 EStG

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat demgegenüber in seiner Entscheidung im Verfahren zum vorläufigen Rechtsschutz (Beschluss vom 20.06.2019 13 – V 13100/19) keine Zweifel gehabt, dass Spekulationen mit Kryptowährungen nach §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2. Satz 1 EStG steuerpflichtig seien.

Auffassung der Finanzverwaltung

Die Finanzämter agieren sehr uneinheitlich und verfolgen oft nur fiskalische Gründe dabei.

Wenn es um positive Einkünfte des Steuerpflichtigen geht, stützt sich die Finanzverwaltung oft auf den Beschluss vom 20.06.2019 – 13 V 13100/19 des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg und begründet damit die Steuerpflichtigkeit der Einkünfte nach §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2. Satz 1 EStG.

Wenn es aber um negative Einkünfte des Steuerpflichtigen geht, stützt sich die Finanzverwaltung oft auf den Beschluss des Finanzgerichts Nürnberg (08.04.2020 – 3 V 1239/19) und verneint damit die Steuerpflichtigkeit der Einkünfte nach §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2. Satz 1 EStG.

Hier ist anzumerken, dass die Finanzämter kein verlängerter Arm der Finanzministerien und des BMF sind und dürfen als ein Teil der exekutiven Gewalt nach Art 20 Abs.3 GG nur rechtsstaatlich handeln. Auf gar keinen Fall dürfen die Finanzämter lediglich fiskalisch handeln, denn die Finanzämter sind Vollzugsorgane des objektiven Rechts.

Verdacht der Steuerhinterziehung

Eben aus dieser unklaren Rechtslage leiten die Finanzämter oft bei den positiven Einkünften und wenn sie in den Steuererklärungen nicht erklärt wurden, die Strafverfahren wegen Verdachts der Steuerhinterziehung nach § 369 Abs. 1 Nr. 1, 370 AO gegen die Steuerpflichtigen.

Die daraus resultierenden Streitpunkte sind oft die Erfüllung des objektiven und subjektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung.

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Aussetzung der Zinsen nach §§ 233a, 238 AO bei der Gewerbesteuer

Solange das Bundesverfassungsgericht (Az.: 1 BvR 2237/14,1 und 1 BVR 2422/17) über die Höhe der Zinsen (6 % jährlich) nach §§ 233a, 238 AO nicht entschieden hat, bleibt die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Höhen der Zinsen nach §§ 233a, 238 AO ein aktuelles Thema.

Hinzuweisen ist, dass es die Vorschriften nach §§ 233a, 238 AO mit der Höhe von 6 % bereits seit mehr als 40 Jahren gibt und der Fiskus damit zusätzliche Steuereinnahmequellen generiert. Das Argument der Finanzverwaltung, dass es umgekehrt auch zur Steuererstattung kommt, ist zu kurz gegriffen und nicht nachvollziehbar, weil es zu mehr als 90 % der Fälle die Steuernachforderungen (oft Folge der Betriebsprüfungen) der Finanzverwaltung und damit zusammenhängende Zinsen betrifft.

Auch die politische Diskussion, die Höhe nach unten herabzusetzen, stößt auf politischen Widerstand. So wurde z.B. der Vorschlag der FDP-Fraktion im Bundestag, die Höhe von 6 % auf 3 % herabzusetzen, im Bundestag abgeschmettert.

Während es bei der Einkommen-, Körperschaft- und Umsatzsteuer mittlerweile Einigkeit besteht, dass die Zinsen ab dem 01.04.2012 auf Antrag der Steuerpflichtigen auch unter Berücksichtigung des BMF-Schreibens (14.12.2018 – IV A 3, BStBl 2018. I S.1393) bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ausgesetzt werden, ist diese Frage bei der Gewerbesteuer ungeklärt, weil das o.g. BMF-Schreiben nur gegen die Behörden der Finanzverwaltung rechtliche Wirkung entfaltet und nicht gegenüber den Gemeinden.

Es ist noch auf die Aussetzungszinsen nach § 237 AO hinzuweisen, falls das Bundesverfassungsgericht die Höhe der Zinsen nach §§ 233a, 238 AO für verfassungsgemäß erklärt. Dann sind noch zusätzlich die Aussetzungszinsen für den ausgesetzten Zinsenbetrag zu entrichten.

Deswegen müssen sich die Verwaltungsgerichte mit den Vorschriften aus der Abgabenordnung (AO) beschäftigen. Abgesehen davon, dass die Verwaltungsgerichte nach wie vor unter Klagen im Asylverfahrensrecht und gegen die Corona-Verordnungen der Bundesländer ächzen, müssen sie sich noch mit den ihnen zum Teil fremden abgabenrechtlichen Vorschriften auseinandersetzen.

Die Folge ist, dass die Verfahren im vorläufigen Rechtsschutz nach § 80 Abs. 5 VwGO über Monate dauern und dadurch quasi in die Hauptsacheverfahren übergehen.

So hat das Verwaltungsrecht Karlsruhe (VG Karlsruhe v. 22.10.2020 – 14 K 2621/20) durch einen rechtskräftigen Beschluss entschieden, dass die Zinsen ab dem Jahr 2017 auszusetzen seien. Der Beschluss betraf eine Gemeinde in Nordbaden, gegen die ein Unternehmer vorging. Unsere Kanzlei hat den Unternehmer gerichtlich vertreten.

Es ist keine einheitliche Tendenz zu sehen, wie die Verwaltungsgerichte in solchen Fällen zu entscheiden haben. Die BFH-Rspr. findet keine unmittelbare Anwendung, was damit zu begründen ist, dass die Verwaltungsgerichtbarkeit und die Finanzgerichtbarkeit zwei verschiedene Gerichtsbarkeiten sind. Und es gibt keine Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts dazu.

So sehen manche Verwaltungsgerichte wie das OVG Nordrhein-Westfahlen bis April 2018 (Beschluss vom 25.2.2019 – 14 B 1759/18) keine verfassungsrechtlichen Zweifel an der Zinshöhe.

Andere Verwaltungsrechte wie das VG Saarland, Beschluss vom 07.08.2020 – 3 L 728/20: VG Gera Beschluss vom 06.06.2019 – 5 E 785/19; VG Göttingen, Beschluss vom 18.04.2019 – 2 B 487/18 und VG Hannover, Beschluss vom 14.09.2018 – 7 B 1139/19 sehen bereits grds. ab dem Jahr 2016 – und dazu gehört auch das VG Karlsruhe – verfassungsrechtliche Zweifel an der Zinshöhe und setzen die Vollziehung der Zinsen aus.

Es bleibt zu hoffen, dass sich das Bundesverfassungsgericht bei seiner Entscheidung angesichts des starken Einbruchs der Steuereinnahmen bei der Finanzverwaltung und den Gemeinden nicht finanzpolitisch beeinflussen lässt und zu Lasten der Steuerpflichtigen entscheidet.

Dazu ist anzumerken, dass im Jahr 2009 das Bundesverfassungsgericht durch den Nichtannahmebeschluss die Verfassungsbeschwerde wegen der Verzinsungsregelung nach §§ 233a, 238 AO abgewiesen hat.

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Direktanspruch in der Umsatzsteuer in Deutschland:

Aktuelle BFH-Rechtsprechung

Der BFH hat in seinem aktuellen Beschluss vom 25.06.2020 – V B 88/19 zum Direktanspruch in der Umsatzsteuer Stellung genommen. Dabei führte der BFH aus, dass ein sich aus dem Unionsrecht entsprechend dem EuGH-Urteil Reemtsma Zigarettenfabriken (EuGH-Urteil vom 15.03.2007 – C-35/05-) ergebender Direktanspruch voraussetze, dass der Rechnungsaussteller eine Leistung an den Rechnungsempfänger erbracht habe. Gegenteiliges sei der EuGH-Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug bei Anzahlungen nicht zu entnehmen.

Diese Problematik tritt erst dann auf, wenn ein nach seiner Unternehmenstätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigter Leistungsempfänger eine zu Unrecht geschuldete, aber gleichwohl eine in einer Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer an den Leistenden gezahlt hat.

Dann ist oft reichlich unklar, unter welchen Voraussetzungen der Leistungsempfänger im Rahmen eines sog. Direktanspruchs eine Rückerstattung von dem Finanzamt verlangen kann, wenn eine Rückforderung vom Leistenden und Rechnungsaussteller insbesondere im Hinblick auf dessen Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung (sog. Insolvenzfälle) unmöglich oder übermäßig erschwert ist.

Liegen die Voraussetzungen des Direktanspruchs nach der o.g. BFH- und EuGH-Rspr. vor, ist er im Billigkeitsverfahren nach §§ 163, 227 AO durch den Antrag des Leistungsempfängers auf die Erstattung der Umsatzsteuer gegenüber dem zuständigen Finanzamt geltend zu machen. Mit der Gegenwehr der Finanzverwaltung ist in solchen Fällen fast ausnahmslos zu rechnen, da der Antrag des Leistungsempfängers beinah in allen Fällen abgelehnt wird. Dem Leistungsempfänger bleibt daher lediglich der Weg zum Finanzgericht übrig.

Diese Problematik wird sich während und nach der Corona-Pandemie und vor allem nach der Außerkraftsetzung der künstlich eingeführten Aussetzung der Insolvenzantragspflicht für juristische Personen noch mehr zuspitzen. Denn es werden mehr Unternehmer geben, die als Leistende von der Insolvenz betroffen sein würden und damit würde es mehr Rückabwicklungsprobleme wegen der Rückerstattung der Umsatzsteuer mit den Leistungsempfängern und mit der Finanzverwaltung geben.

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